GİRİŞ
Tüzel kişiler için tanımlanan kanuni temsilciler; uygulamada en sık karşılaşılan şekliyle (i) anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri ve murahhas üyeler, iç yönergeye göre atanan sınırlı temsilciler ve (ii) limited şirketler bakımından ise müdürler ile yine iç yönergeye göre atanan sınırlı temsilciler olarak karşımıza çıkmaktadır.
Her ne kadar, kural olarak şirketlerin taraf oldukları hukuki ilişkilerde doğrudan kendi tüzel kişilikleri sorumlu olsalar da, vergisel borçlardan dolayı bazı durumlarda kanuni temsilcilerin sorumlulukları da söz konusu olabilmektedir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu tahtında düzenlenen sorumluluk halleri bir yana, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 10. maddesine göre, kanuni temsilciler, temsil ettikleri şirket adına düzenlenen vergisel borç ve cezalardan sorumlu tutulabilmektedir. Bu sorumluluğun doğru tespit edilebilmesi için, ilgili dönemdeki sorumluluk süresi ile kanunî temsilcilerin görev ve sorumlulukları ile aralarındaki iş bölümünün doğru tespit edilmesi önemlidir. Özellikle karmaşık yapıya sahip ve birden fazla sayıda temsilcisi bulunan tüzel kişilerde, hangi kanuni temsilcinin cezalardan sorumlu tutulacağı, temsil yetkisinin sınırları, temsilciler arasındaki görev dağılımı ile illiyet bağı dikkate alınarak hukuka ve adalete uygun bir şekilde tespit edilmelidir.
A. İKİNCİL DERECEDEN SORUMLULUK
VUK’un 10. maddesi uyarınca, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri tarafından yerine getirilir. Kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. VUK’un 333/1. maddesi uyarınca ise tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden dolayı vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Bu hükümler birlikte yorumladığında, tüzel kişilerin kanunî temsilcilerinin vergi cezalarından sorumluluğu fer’i olduğu ve vergi cezalarının öncelikle tüzel kişilerden tahsili yoluna gidilmesi, tüzel kişiden kanunî temsilcinin ödevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle kısmen veya tamamen alınamaması halinde kanunî temsilciye başvurulması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Ayrıca belirtmek gerekir ki, yönetim yetkisi ile temsil yetkisi birbirinden farklı yetki ve kavramlardır. Özellikle vergi hukuku bakımından tüzel kişilerde vergi cezalarından sorumluluk, koşulları oluştuğu takdirde kanunî temsilciler açısından söz konusu olabilecek, yönetim yetkisini haiz olsa da temsil yetkisi bulunmayan kişiler bakımından sorumluluk söz konusu olmayacaktır.
Danıştay’ın, tahsil imkânsızlığının açık ve belirlenebilir olmaması durumunda, yasal yollar tüketilmeden, kanunî temsilciler adına ödeme emri düzenlenemeyeceğine ilişkin içtihatları bulunmaktadır. .
B. GÖREV SÜRESİNE BAĞLI SORUMLULUK
Tüzel kişiliğin malvarlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyen vergi cezasından, kanunî temsilcinin sorumlu tutulabilmesi için cezayı gerektiren eylemin, ilgili kanuni temsilcinin görev süresindeki döneme ilişkin bir eylemden kaynaklanması gerekmektedir. Çünkü ilgili temsilci, kendi görev süresi ile sınırlı olarak yaptıklarından veya yapmadıklarından sorumludur. Kanunî temsilcinin görev süresi sona erse bile kendi görev süresi ile sınırlı olarak vergi ödevlerini yerine getirmemesinden dolayı ceza sorumluluğu devam edecektir. Örneğin, 2022 yılı kurum kazancı nedeniyle 2023 yılı Nisan ayının 25’ine kadar verilmesi gereken kurumlar vergisi beyannamesinin verilmemesi halinde usulsüzlük kabahatine ilişkin ceza 2024 yılında kesilmiş olursa, ceza tüzel kişilik adına kesilecek ve kesilen cezanın tahsilatı için öncelikle tüzel kişiliğe gidilecektir. Ceza, tüzel kişilikten tahsil edilemez veya tahsil edilemeyeceği anlaşılırsa ilgili kanunî temsilci veya temsilciler sorumlu olacaktır. Bu nedenle, kabahatin işlendiği tarihte sorumlu kişilerin kimler olduğunun tespiti son derece önemlidir.
C. KANUNÎ TEMSİLCİLERİN ŞİRKET VE DİĞER TEMSİLCİLERLE ARALARINDAKİ RÜCU İLİŞKİSİ
Kanunî temsilciler için öngörülen sorumluluk türü, müteselsil sorumluluktur. Sorumluluğun müteselsil nitelikte olması, beraberinde bir teselsül ve rücu sorununu gündeme getirmektedir. Bu kapsamda, ortaya çıkabilecek uyuşmazlıklar, hem şirket ile temsilciler arasında hem de temsilcilerin kendi aralarındaki ilişkiler bakımından ayrı ayrı değerlendirilmelidir.
Her ne kadar VUK’da kanunî temsilcilerin ödedikleri vergiler bakımından asıl mükellefe rücu edilebileceklerine dair açık düzenleme bulunmakta ise de, vergi cezaları bakımından aynı şekilde dair açık bir rücu hakkı tanınmamıştır. VUK’un lafzına bakıldığında, sadece vergi ve buna bağlı alacaklara ilişkin bir rücu imkânı öngörüldüğü, cezalar bakımında ise böyle bir hakkın düzenlenmediği görülmektedir. Buna karşılık, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun ’un mükerrer 35. maddesinde, kanunî temsilcilerin ödedikleri tüm amme alacakları için (vergi ve ceza dahil) rücu edebilecekleri düzenlenmiştir. Ancak Danıştay’ın yerleşik içtihatlarına göre, VUK’un 10. maddesi özel bir düzenleme niteliği taşıdığından, genel nitelikteki mükerrer 35. maddenin bu alanda doğrudan uygulanabilirliği sınırlıdır. Bu çerçevede, temsilcinin vergi aslı ve bağlı alacaklara ilişkin ödemeleri bakımından rücu hakkı açıkça tanınmakta; vergi cezaları açısından ise uygulamada ve doktrinde rücu imkânının olup olmadığı tartışmalı kalmaktadır.
Şirket borcunu ödeyen müteselsil sorumlu yönetici ile diğer yöneticiler arasındaki teselsül veya rücu ilişkisi bakımından, üzerinde düşenden fazla miktarda ödeyen kanunî temsilci, müteselsil sorumluluk ilişkisine dayanarak diğer kanunî temsilcilere veya asıl mükellefe başvurabilir. Ancak bu durumda, VUK’da açık bir düzenleme bulunmaması nedeniyle, rücu hakkının varlığını ve koşullarını ispatlama külfeti talep edende olacaktır. Zira, yargı kararlarına göre rücu ilişkisi aslında özel hukuk ilişkisidir ve nedenle doğabilecek uyuşmazlıklar adlî yargı mercilerinde ikame edilecek rücu davası yoluyla çözüme kavuşturulmalıdır.
SONUÇ
Kanunî temsilcilerin vergisel borç ve cezalardan kaynaklanan sorumluluğu, fer’î nitelikte olup ancak belirli hukuki koşulların gerçekleşmesi hâlinde doğmaktadır. Bu kapsamda, söz konusu borcun öncelikle ilgili tüzel kişilikten tahsil edilmesi gereklidir; bu yolun sonuçsuz kalması hâlinde temsilcinin sorumluluğu gündeme gelir.
Sorumluluğun doğup doğmadığının tespitinde temsil yetkisinin varlığı, görev süresi ile borcun doğduğu dönemin kesişimi ve kabahatin gerçekleştiği tarihteki fiilî durum gibi unsurlar belirleyici rol oynamaktadır. Ayrıca, temsilcinin ölümü gibi özel durumlar da bu sorumluluğu etkileyebilmektedir.
Sonuç olarak, kanunî temsilcilerin vergisel yükümlülükler karşısındaki hukuki durumu, sadece unvanlarıyla değil; fiilî sorumluluk alanları, temsil yetkilerinin sınırı ve görev dönemleri dikkate alınarak somut olay bazında değerlendirilmelidir. Bu değerlendirme hem hukukun genel ilkelerine hem de hakkaniyet ilkesine uygun şekilde yapılmalıdır.
